Tras cinco años desde la aplicación efectiva de la reforma contable en España, este artículo busca mostrar la opinión de los «Economistas Expertos en Contabilidad e Información Financiera» (ECIFCGE) sobre diversas cuestiones relacionadas con la misma.
Para ello, se ha utilizado una base empírica obtenida de encuestas realizadas en 2008, 2009 y, la última, a finales de 2012. De forma general, se concluye que los economistas españoles tienen un amplio conocimiento de la normativa que emana de la reforma contable y que este ha aumentado y/o se ha consolidado con el paso del tiempo.
Las complicaciones han disminuido con el transcurso del tiempo y ven ahora con menos distancia la adaptación y el uso de las NIC/NIIF, y que su dominio ha aumentado con el grado de conocimiento y formación.
Específicamente, siguen ocupando mayor dedicación las áreas de patrimonio neto, valoración de activos y pasivos financieros, derivados, grupos 8 y 9, partes vinculadas y resultados extraordinarios, pero con valores medios en disminución por cada año transcurrido.
Nuevos límites en el Plan General Contable para Pymes
Introducción
Como es suficientemente conocido, el 1 de enero de 2008 entró en vigor el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), tanto en su versión normal como la referente a pymes y microempresas (Real Decreto 1514/2007 y Real Decreto 1515/2007, ambos de 16 de noviembre).
Ambos supusieron un cambio y armonización en nuestra información financiera, ocasionado e inspirado en las Normas Internacionales de Contabilidad y/o de Información Financiera (NIC/NIIF). Esta reforma contable ha respondido a los avances de la Unión Europea para conseguir el objetivo de la armonización internacional de la información financiera, lo cual supuso un importante cambio con respecto al PGC de 1990.
Mientras dicho Plan se dirigía esencialmente a suministrar información a propietarios y acreedores, de cara a la rendición de cuentas, el control y la protección patrimonial, el vigente plan se dirige, principalmente, hacia la protección del mercado, los inversores y analistas, para evaluar la situación presente y futura de la empresa.
En este sentido, han sido muchos y variados los trabajos que se han centrado en el estudio de la nueva normativa contable y por tanto en las NIC/NIIF, y también en la armonización de la información financiera. Estos trabajos conjugan el necesario rigor teórico con la aplicación práctica de la nueva normativa y que son una fuente interesante de conocimiento en el proceso de formación continua al que está sometido el profesional vinculado a la contabilidad.
A través del presente trabajo hemos querido conocer y mostrar qué percepción tiene el colectivo de economistas del Consejo General de Economistas (CGE), vinculado más concretamente al área de contabilidad e información financiera, de dicha reforma y de los principales cambios que ha introducido la misma frente al anterior PGC de 1990.
Tomando como guía la literatura previa, se elaboran y analizan los resultados de una encuesta que enviamos a dicho colectivo en 2008, 2009 y 2012 y cuyos resultados presentamos en este trabajo.
Concretamente, el tema abordado resulta de interés al pulsar la opinión de profesionales vinculados estrechamente al ámbito contable respecto a las ventajas y dificultades que ha supuesto la aplicación de la reforma contable en España.
A su vez, el análisis temporal de la encuesta realizada resulta oportuno, al permitir conocer la evolución de las opiniones de los encuestados con la aplicación en la práctica del nuevo PGC desde su aprobación en 2007.
El desarrollo de este trabajo, para facilitar su seguimiento y consecución de los objetivos que nos planteamos, está estructurado de forma que en el segundo epígrafe efectuamos una revisión de la literatura sobre estudios previos que abordan reformas contables, así como otras cuestiones que nos han sido de utilidad para la explotación de los datos obtenidos del cuestionario; en el tercero se lleva a cabo el estudio empírico detallando sus objetivos, metodología y muestra. En el epígrafe cuarto analizamos los resultados, diferenciando entre los obtenidos del análisis descriptivo global y los de cruces de variables a través de tablas de contingencia y, por último, exponemos las principales conclusiones del trabajo.
Revisión de la Literatura
En este apartado subrayamos una serie de trabajos, estudios o normativa de referencia que nos han servido de base para completar nuestro apartado empírico.
Como premisa básica inicial destacaríamos que la contabilidad es algo vivo, está sujeta a un continuo cambio y modernización con el fin de poder reflejar la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de gestión empresarial.
Dentro de estos continuos cambios, la reforma contable ha sido un tema de debate durante las últimas décadas, siendo estudiada desde una perspectiva contable, financiera y económica. El aumento de negocios y de las oportunidades de inversión para empresas e inversores se ha debido, entre otras, a la globalización de los mercados de capitales, la cooperación internacional entre países y al incremento del comercio internacional.
Algo que supuso también problemas para los profesionales, principalmente por la diversidad contable y por la necesidad de reformular sus estados contables atendiendo a las necesidades de cada país ante la ausencia de un conjunto de normas generalmente aceptadas.
En este sentido, las normas emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB) quedan establecidas en Europa como normativa única de referencia en el ámbito de los mercados de capitales internacionales. Su aplicación, obligatoria a partir de 2005 para cuentas consolidadas de empresas con cotización oficial, se llevó a cabo a través de la publicación del Reglamento 1606/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, siendo el punto de partida para todo el proceso homogeneizador posterior y un hecho sin precedentes en la Unión Europea (UE) el que se usara para esta clase de acciones la figura del Reglamento comunitario.
Debemos también recordar cómo quedó a instancias de cada Estado miembro la decisión sobre qué normas serían aplicables a las restantes empresas. Así, en este proceso interno de reforma contable no debemos olvidar la influencia de la idiosincrasia propia de cada país, de su cultura, ya que la diversidad cultural ha determinado tradicionalmente la práctica contable.
Con todo ello, hemos asistido en los últimos años y en diversos países a una serie de cambios en materia contable de enorme trascendencia y repercusión para empresas y profesionales. Es precisamente este último aspecto, el de los profesionales, el que nos interesa destacar a efectos de este trabajo.
Ejemplos internacionales:
- Alemania: Ernstberger, Stich y Vogler (2012) analizan las consecuencias económicas de la aplicación de la reforma contable, concluyendo que las empresas con bajo cumplimiento general se ven particularmente afectadas.
- Suecia: Blake, Fortes, Gowthorpe y Paananen (1999) identifican la influencia del IASC, Estados Unidos, Reino Unido y Alemania en la contabilidad sueca, así como el nexo entre impuestos y contabilidad.
- Estados Unidos: Gray (2010) destaca las similitudes entre las NIIF y las US GAAP y la importancia de la formación continua.
- Israel: Markelevich et al. (2011) presentan el proceso de transición a las NIIF, con empresas incurriendo en elevados costes de preparación.
- Finlandia: Pajunen (2010) muestra cómo los profesionales y empresas perciben a las NIIF como difíciles, costosas y un reto.
- China: Chalmers, Navissi y Qu (2010) confirman cómo la reforma contable mejoró la importancia de su información financiera.
Caso español
Concretamente para el caso español, tal y como se explicita en el prólogo del propio Real Decreto, 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC de 2007, el cambio en la normativa contable española tiene como resultado la publicación del mismo, siendo la conclusión del profundo proceso armonizador que se había vivido en el seno de la Unión Europea desde los años noventa. De ahí que en España, una vez impuestas en el ámbito europeo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), se inició un proceso interno de debate sobre la reforma de la legislación en materia de cuentas anuales individuales.
A partir de lo incluido en la disposición final primera de la Ley, 16/2007, se autoriza al Gobierno para que mediante la figura normativa del Real Decreto apruebe el Plan General de Contabilidad (PGC) así como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.
En nuestro caso el tránsito se produce desde una información financiera y una regulación contable claramente determinadas por un sistema legal, con reglas contables emanadas de un proceso deductivo, elaboradas fundamentalmente para satisfacer las necesidades informativas de los principales proveedores de financiación (las entidades financieras), y por lo tanto de un sistema contable continental legalista.
Todo ello, hasta un cambio destacado en la orientación básica de la elaboración de la información financiera, y así también en la regulación contable, que tiende a satisfacer las necesidades informativas de todos aquellos interesados en la empresa (stakeholders o grupos de presión) en un entorno de transparencia y revelación de información al mercado, más propio de lo que podían ser las características de los tradicionales sistemas anglosajones.
Y en este proceso los profesionales del ejercicio contable, como parte de las organizaciones inmersas en la práctica, han jugado un papel vital, además de que incluso pueden configurar el nivel de comparabilidad de los estados financieros de las empresas a pesar de las diferencias culturales, sociales o económicas entre países.
Ciñéndonos al caso español, ya en pleno proceso de reforma contable, Milanés Montero y Texeira Quirós (2006) analizan el grado de cumplimiento de los objetivos utilitaristas de la información contenida en las cuentas anuales elaboradas conforme a las normas domésticas en vigor en ese año. Los resultados revelan que la información elaborada conforme a dichas normas no cumple sus objetivos utilitaristas, siendo una de las causas la mentalidad del empresario que considera a la contabilidad como un gasto.
Ajustes en la Valoración según el PGC
Hemos tratado en este artículo una serie de ajustes en relación a la valoración que indica el PGC, que a cierre del ejercicio resultan de vital importancia, ya que van a incidir de forma directa en nuestra base imponible de cara al impuesto de sociedades, ya que tienen su efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
No obstante, en este artículo no se reflejan todos los posibles ajustes, sino algunos de los más destacados y más comunes, centrándonos en aquellos que toman como marco de referencia un valor razonable, valor actual, valor recuperable, etc...
Moneda Extranjera
Una vez llegado el día de cierre del ejercicio y para aquellas sociedades que operen con moneda extranjera distinta a la funcional, en este caso al euro, deberán realizar una revisión siguiendo las directrices de la NRV 11º del PGC y NRV 13º del PGC PYMES, ya sean partidas monetarias como no monetarias. Estos ajustes por moneda extranjera pueden suponer alteraciones significativas en el resultado de una sociedad, por lo que resulta imprescindible prestarle la mayor atención posible.
Valoración Inicial
En cuanto a su valoración, hay que trasladarse a la NRV 9º del PGC y NRV 8º del PGC PYMES, donde de forma inicial se valorarán por el valor razonable, es decir, la contraprestación entregada, donde los costes de transacción forman parte de las PyG.
Ejemplos Comunes
Como ejemplos básicos y más comunes en las sociedades mercantiles, se encuentran aquellas que compran participaciones en fondos de inversiones y/o compra directa de acciones que coticen. Con ello se consigue el valor liquidativo de dichas participaciones y/o acciones, permitiendo calcular la ganancia o pérdida correspondiente, conocer el número de participaciones/acciones, su categoría (renta fija, variable, etc ) entre otros detalles.
Deterioro del Valor
Para aquellos casos en los que las sociedades mercantiles tienen conocimiento de que existe una posible pérdida de valor que afecte a alguna cuenta de activo, se aplicará su correspondiente ajuste para poder así mantener el principio de prudencia que marca el PGC. Por tanto, una sociedad debe realizar una evaluación de los indicios que puedan existir de dicho deterioro mediante una prueba de deterioro de valor que al menos se realice una vez en el ejercicio y que sea en el cierre.
Esta pérdida se puede reconocer en el momento en el que el valor contable del activo sea superior al valor recuperable del mismo, siendo este último el mayor entre el valor razonable menos costes de venta y el valor en uso. Esta medición tiene que ser fiable para así poder cuantificarla de la forma más adecuada, valorándose por su valor actual en el cierre del ejercicio, tal y como aparece en la NRV 15º del PGC y NRV 17º del PGC PYMES. Este valor actual, sería la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación.
Provisiones
Por tanto, entre la documentación que puede servir al departamento de contabilidad para poder realizar dichas actualizaciones del valor de la provisión, podemos encontrar los informes de abogados en los cuales se indicará el estado en el que se encuentran, la probabilidad y el importe estimado, así como demandas judiciales, notificaciones oficiales o alguna acta de una administración pública, estudios históricos en relación a devoluciones y/o garantía, informes técnicos entre otros.
El registro de la actualización de dichas provisiones producirá un ajuste que irá como gastos financieros en cuanto se vayan devengando.
Ejemplos de provisiones:
- Provisión a l/p para...
- Provisión a c/p para...
- Exceso de provisiones...
| Concepto | PGC | PGC PYMES |
|---|---|---|
| Moneda Extranjera | NRV 11º | NRV 13º |
| Valoración Inicial | NRV 9º | NRV 8º |
| Deterioro del Valor | NRV 15º | NRV 17º |